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企业公益性捐赠的纳税筹划

2008-12-29 14:30 企业管理杂志 中国爱心网
  - 文/孙自愿 黄元元 朱学义   公益性捐赠的纳税筹划是理智思考后的结果,纳税是义务,捐赠是美德,两者相互并不冲突。在力所能及履行社会责任,进行公益性捐赠之时,进行纳税筹划符合企业和社会发展的双重需要。因此,企业在进行捐赠前需细细考量捐赠的筹划技巧。
  

  - 文/孙自愿 黄元元 朱学义

  公益性捐赠的纳税筹划是理智思考后的结果,纳税是义务,捐赠是美德,两者相互并不冲突。在力所能及履行社会责任,进行公益性捐赠之时,进行纳税筹划符合企业和社会发展的双重需要。因此,企业在进行捐赠前需细细考量捐赠的筹划技巧。

  一、公益救济性捐赠税务处理的相关规定

  第一,对于企业的赠款捐物,新的《中华人民共和国企业所得税法》为扩大税收支持社会公益捐赠的力度,将捐赠企业的捐赠税前扣除比例由原先一般情况下的3%提高至12%,其第九条规定:“企业发生的公益性捐赠支出,在年度会计利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除”。其中公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

  第二,如果企业捐赠的是货物,一方面,要按照《增值税暂行条例实施细则》第四条,“单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人,视同销售货物。”比如企业将其自己生产的药品捐给灾区,需要视同销售缴纳增值税。另一方面,《中华人民共和国企业所得税法》第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。因此,捐赠相关货物,不仅要缴纳增值税等流转税,还需视同销售缴纳企业所得税。

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  第三,《企业所得税法》第二十六条规定,“符合条件的非营利组织的收入为免税收入。”公益基金会属于非营利公益组织,其收入免税,而其相关支出允许据实扣除,这实质上意味着非营利公益组织为免税的单位,不用考虑捐赠限额的规定。

  第四,财政部、国家税务总局下发的《关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知》(财税 [2008] 62号)规定:“个人将其所得向地震灾区的捐赠,按照个人所得税法的有关规定从应纳税所得中扣除。”

  二、企业捐赠税务处理的实例解析

  企业发生的公益性捐赠,在利润总额12%比例范围内的,准予在税前扣除,超过利润12%比例的部分,要做纳税调增,增加应纳税所得额。12%捐赠扣除比例的限制,主要是为了堵塞税收漏洞,防止部分企业利用捐赠扣除达到少缴税的目的,但也会加重捐赠企业的纳税负担。比如,现行所得税一般实行按季预缴、年终汇算清缴,我们以实例加以说明。

  实例1:A公司2008年5月通过国家民政部门向汶川地震灾区捐赠人民币200万元,该公司二季度累计实现会计利润1000万元,一季度已缴企业所得税60万元(适用税率25%)。企业所得税预缴时是按照会计利润计算预缴税款,由于二季度发生的捐赠支出200万元已在计算二季度会计利润时作为一项支出减除,因此在预缴企业所得税时,暂不去考虑捐赠抵扣限额的问题,待等到年末计算出当年会计利润后再一并进行纳税调整。那么A公司二季度应预缴所得税=二季度按累计利润计算的企业所得税额-前面一季度已缴企业所得税款=1000×25%-60=190(万元)。 内容来自zhgax.com

  2008年末,A公司全年实现会计利润2000万元,假设没有其他纳税调整事项,2008年一到四季度累计缴纳企业所得税480万元。A公司2008年可在税前扣除的公益性捐赠=2000×12%=240(万元),而A公司2008年发生的公益性捐赠为200万元,小于可税前扣除公益性捐赠限额240万元,因此公益性捐赠200万元可全额扣除,不需要进行纳税调整。在无其他调整事项的前提下,A公司2008年应纳企业所得税额=2000×25%=500(万元)。减去已累计缴纳的企业所得税480万元,A公司2008年度汇算清缴应补缴企业所得税20万元。

  假设A公司2008年实现会计利润分别是1000万元(实例2)和-1500万元(实例3),其他条件不变,那么通过下表比较可知各种情况不同的抵扣结果。

  实例3中,A公司2008年会计利润-1500万元,即亏损1500万元,2008年可扣除的捐赠0元,因此公益性捐赠200万元需要进行纳税调整增加当期应税所得额200万元,以后年度可税前扣除的亏损额度变为1300万。倘若企业当年捐赠金额是2000万元,则企业需调增当期应税所得额至-1500万+2000万=500万,即使会计上亏损,当期应纳所得税额仍为正,为500万×25% =125万。因此,一个本来亏损的企业,因为一笔大额的捐赠支出,反而产生了当期的所得税纳税义务。可见,捐赠中的纳税筹划对企业的日常管理是多么重要。 内容来自zhgax.com

  三、企业捐赠模式选择的税负比较

  目前国内企业对于受灾方公益性捐赠模式可以分为六类:一是企业纯现金捐赠模式;二是企业现金捐赠+个人捐赠模式;三是企业现金捐赠+实物捐赠模式;四是纯实物捐赠模式;五是企业实物捐赠+个人捐赠模式;六是公益基金捐赠模式。

  第一种模式比较常见,其捐赠的纳税成本如前所述,面临着12%的捐赠扣除比例上限。

  第二种是企业现金捐赠+个人现金捐赠模式。苏宁电器是一个比较典型例子,他们以公司名义捐出了500万,其董事长张近东以个人名义捐款5000万(两者相差十倍)。前者仍受限于会计利润12%的抵扣比例,而后者依据国家税务总局《关于个人向地震灾区捐赠有关个人所得税征管问题的通知》,个人直接通过政府机关、非营利组织向灾区的捐赠,依法据实全额扣除,不增加企业的纳税负担。

  第三种是企业现金捐赠+实物捐赠模式。其中捐赠的具体实物依据其应税范围不同,分为营业税应税商品和增值税应税商品。前者典型代表是麦当劳,该企业除了捐赠2200万现金支持赈灾救助与学校重建外,震后还向灾区免费提供超过4万份的麦当劳食品。虽然麦当劳提供的免费食物不属于营业税法所规定的“有偿提供劳务”,营业税免交,但是按新所得税法规定提供劳务需要视同销售。如麦当劳一份套餐25元,其成本15元,则按照现在的税法规定还要确认10元(25-15)的利润,缴纳2.5元的企业所得税。但是如果企业无法取得捐赠凭证,则15元的捐赠成本视为与取得收入无关的支出,不允许税前列支;如果取得捐赠凭证,则允许并入捐赠支出,按照会计利润12%的限额扣除。后者包括企业自产、委托加工或购买的增值税应税商品。比如九芝堂(7.93,-0.05,-0.63%,吧)捐赠现金80万元,药品价值150万元。一方面,企业的捐赠总额受到会计利润12%的比例限制,另一方面,捐赠药品要视同销售,除了缴纳所得税以外,还要缴纳增值税。
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  第四种是纯实物捐赠模式。如果实例1改为捐赠市场公允价值200万的自产货物,那么需要视同销售,缴纳增值税和所得税。假设该批货物直接生产成本100万,则需要缴纳增值税17万 [(200-100)×17%],同时捐赠支出在所得税扣减上受会计利润12%的比例限制。

  第五种是企业实物捐赠+个人捐赠模式。如前第三种情况所述,实物捐赠要视同销售缴纳流转税和所得税,但个人捐赠在取得合法捐赠凭证的前提下可以全额抵税。

  第六种是公益基金会捐赠模式。经政府批准,企业可以创立一家公益性质的基金会。公益基金会属于非营利公益组织,故其收入属于免税收入,相关支出允许据实扣除。因此,企业可以通过将钱款借给基金会,通过基金会的名义进行相关捐赠。 内容来自zhgax.com

  四、对公益救济性捐赠的筹划思路

  1.捐赠方式的选择

  站在纳税成本的角度,上述六种模式中以现金捐赠最低,实物捐赠成本最高,其他混合模式居中;而在现金捐赠中,个人名义捐赠可以全额抵税,其纳税成本最低,其次是基金会捐赠,最后是企业直接现金捐赠。

  2.纳税成本与可行性的均衡

  前述捐赠的第六种模式——公益基金会捐赠虽然捐赠企业纳税成本较低,但其操作难度较大。一方面,国家规定的符合条件的非营利组织基金会必须同时符合8个条件才能免税,而且基金会的成立需要符合一定的条件并要有规定的程序;另一方面,受基金管理的限制,资金的用途、使用时间、票据的开具等,都会受到约束和限制。因此,在纳税筹划时,既要考虑纳税的成本,又要考虑具体操作的可行性,实现两者的协调与均衡。

  3.每年捐赠比例的筹划

  企业的公益性捐赠不是“百米冲刺”,而更应当是“马拉松式”的持续投入过程。为使捐赠金额能在税前全额扣除,可以算出企业每年对外捐赠额度的临界点:

  假设企业2008年度拟对外捐赠的金额为M,企业当年未捐赠前的预计利润为N。那么,捐赠支出后,企业的年度利润总额为N-M。

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  M/(N-M)=12%

  M=0.12N-0.12M

  1.12M=0.12N

  MN=0.12÷1.12

  ≈0.1071×100%=10.71%

  因此,企业可以将一次的大额捐赠支出分解为若干年度进行,每年对外捐赠的金额小于或等于捐赠前利润额的10.71%时,这样既支持了公益事业,又无需增加捐赠当年的纳税负担,可谓一举两得。

  4.盈-亏企业税前扣除内涵的比较

  捐赠的税前扣除仅适用于盈利企业当期实际发生的公益性捐赠支出。所谓当期实际发生的公益性捐赠支出,是指企业在一个纳税年度内实际已将捐赠的资产交到接受捐赠的中间对象的控制范围,即代表所捐赠资产所有权转移的凭证等,已经在法律意义上为接受捐赠的中间对象所控制,这时才允许在捐赠的所属纳税年度予以扣除。如果企业捐赠当年发生亏损,相应其发生的公益性捐赠支出既不能当年税前扣除,也不允许结转以后年度扣除。

  5.捐赠手续与程序的完备

  纳税人在进行捐赠税前扣除申报时,不仅应附送由具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及县以上人民政府及其组成部门出具的公益救济性捐赠票据,同时还应当附送接受捐赠或办理转赠的非营利的公益性社会团体、基金会的捐赠税前扣除资格证明材料等。另外,如果企业和个人不是通过公益性社会团体和国家有关部门,而是直接向受灾对象的捐赠,是不能在所得税前扣除的。

本文来自中国爱心网



  作者单位 中国矿业大学管理学院 本文来自中国爱心网

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